Периодичность инвентаризации основных средств

Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности

Формы документов для оформления проведения и результатов инвентаризации:

• Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ИНВ-17).
• По расчетам с контрагентами (счета 60, 62, 76) составляются акты сверки расчетов. Акт составляется с каждым контрагентом в 2-х экземплярах: один для организации, другой для контрагента. Акт подписывается руководителями организаций и задолженность считается согласованной.
• По полученным займам и кредитам (счета 66, 67) задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.
• По каждому подотчетному лицу (счет 71) необходимо сверить данные о полученных, израсходованных и возвращенных деньгах и об отраженных в бухучете первичных документах.
• По расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами (счет 68, 69) обязательно получить от ИФНС и внебюджетных фондах документы, подтверждающие суммы задолженности (п. 74 Положения по ведению бухучета № 34н). Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.
• По задолженности работникам (счет 70) выявляются невыплаченные суммы заработной платы, подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы и причины возникновения переплат работникам.

Одна из основных задач инвентаризации — выявить просроченную задолженность, подлежащую списанию.

Нормативная база

Проведение инвентаризации регламентируется статьями Федерального закона №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина России №34н.

Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов определены в Методических указаниях, утвержденных приказом Минфина России №49.

Унифицированные формы документов для оформления итогов инвентаризации утверждены постановлениями Госкомстата России №88 и №26.

Используя в своей работе все эти документы, организация сможет правильно оформить всю необходимую в рамках проведения инвентаризации документацию в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Налоговые последствия

Рыночная стоимость основного средства, выявленного при инвентаризации, учитывается в составе внереализационных доходов на дату оформления результатов инвентаризации (п. 20 ст. 250, п. 1 ст. 271 НК РФ).

В отношении вновь выявленных объектов основных средств организация на общих основаниях может начислять амортизацию и включать ее в состав расходов. При этом право на применение амортизационной премии отсутствует (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, п. 2 ст. 259 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.12.2009 № 03-03-06/1/829).

Стоимость недостающих основных средств можно списать по результатам инвентаризации во внереализационные расходы в следующих случаях:

Налог на добавленную стоимость

Списание объекта не влечет обязанности восстанавливать сумму ранее правомерно принятого к вычету НДС. Однако в некоторых случаях проверяющие могут доначислить НДС, сославшись, что имущество списано в связи с неотражением операции по реализации или безвозмездной передачи.

Согласно сформированной в судебной практике позиции (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»):

• выбытие (списание) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения;
• налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам;
• если не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, НДС следует исчислить по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.

Как проконтролировать инвентаризацию?

Для того, чтобы реально подтвердить наличие активов, необходим взгляд со стороны, т.к. некоторые должностные лица компании могут быть заинтересованы в сокрытии отдельных фактов. Аудиторы «Правовест Аудит» могут провести инвентаризацию с соблюдением закрепленного законодательством порядка, подтвердить наличие активов, отраженных в финансовой бухгалтерской отчетности, а также наличие прав на такие активы.

Кроме того, изучается организация контроля за сохранностью активов компании, выявляются недостатки системы контроля и даются рекомендации по увеличению ее эффективности.

Аудиторы и юристы «Правовест Аудит» действуют как команда, защищая интересы собственников и прилагают максимум усилий для того, чтобы риски потери активов, а зачастую и риски потери бизнеса свести к нулю.

Выявлена безнадежная кредиторская задолженность

Суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, включаются в доходы по результатам проведенной инвентаризации при наличии письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации (п. 78 Положения по ведению бухучета № 34н, п. 7, 10.4, абз. 4 п. 16 ПБУ 9/99).

Задолженность может быть признана нереальной ко взысканию и по другим основаниям (например, при исключении организации-контрагента из ЕГРЮЛ). Восстанавливать НДС, принятый к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), в связи со списанием просроченной кредиторской задолженности не нужно (письмо Минфина России от 21.06.2013 № 03-07-11/23503).

На счетах бухгалтерского учета операции по списанию кредиторской задолженности отражаются так:

• Дебет 41 (10, 08) Кредит 60 — приняты к учету материальные ценности;
• Дебет 19 Кредит 60 — выделен НДС;
• Дебет 68 Кредит 19 — НДС принят к вычету;
• Дебет 60 Кредит 91 — сумма долга включена в состав доходов.

НДС, начисленный при получении аванса, в бухгалтерском учете следует признать прочим расходом с отнесением в дебет счета 91″Прочие расходы».

По мнению Минфина России, сумму НДС с полученного аванса налогоплательщик не может принять к вычету и включить в налоговые расходы (письма Минфина России от 24.05.2022 N 03-07-11/48045, от 07.09.2020 N 03-07-11/78402, от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635, постановление АС Московского округа от 14.06.2016 N Ф05-7744/2016 по делу N А41-48192/2015). Вопрос о включении суммы НДС в доходы в составе задолженности законодательством не решен.

Существует мнение, если НДС не признается в составе расходов, то в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ НДС, предъявленный покупателю в доходы включаться не должен, т. е. сумма долга должна включаться в доходы за минусом НДС. Включение в доход полной суммы авансовых платежей означало бы уплату налога на прибыль с суммы уже уплаченного в бюджет НДС, что противоречит налоговому законодательству. Но следует учитывать, что в письме Минфина РФ от 24.05.2022 N 03-07-11/48045 изложена позиция, что на основании п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признается вся списанная кредиторская задолженность. И иная позиция может вызвать споры с налоговыми органами.

• Дебет 51 Кредит 62 — получен аванс от покупателя;
• Дебет 76.АВ Кредит 68 — начислен НДС с аванса;
• Дебет 62 Кредит 91 — сумма долга включена в состав доходов;
• Дебет 91 Кредит 76.АВ — НДС списан в расход без учета в целях налогообложения.

Сроки проведения инвентаризации перед составлением годовой отчетности и не только

Инвентаризация объектов (основных средств, нематериальных активов, запасов, денежных средств, расчетов и пр.) проводится с целью выявления расхождений между их фактическим наличием и данными регистров бухгалтерского учета (п. 2 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухучете)).

Организация самостоятельно определяет сроки проведения инвентаризации перед составлением годовой отчетности в рамках сроков, закрепленных законодательно.

Организация самостоятельно определяет случаи, сроки, порядок проведения инвентаризации и объекты, подлежащие инвентаризации за исключением обязательного проведения инвентаризации (п. 3 ст. 11 Закона о бухучете).

Годовая инвентаризация в 2022 году обязательна, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась начиная с 1 октября отчетного года (п. 3 ст. 11 Закона № 402-ФЗ, п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н).

Инвентаризация активов перед годовой отчетностью, сроки: проводится в IV квартале текущего года — с 1 октября по 31 декабря, обязательств организации — по состоянию на 31 декабря года, за который готовится отчетность (письмо Минфина России от 09.01.2013 № 07-02-18/01.

Сроки для инвентаризации активов компании-банкрота конкурсным управляющим определены в три месяца с даты введения конкурсного производства, но судом этот срок может быть увеличен в рамках дела о банкротстве (п. 2 ст. 129 Федерального закона от 26.10.2002 «О несостоятельности (банкротстве) № 127-ФЗ»).

Этапы проведения инвентаризации

• должности и Ф.И.О. председателя и членов инвентаризационной комиссии;
• имущество и финансовые обязательства, которые подлежат инвентаризации;
• срок и причина проведения инвентаризации;
• срок сдачи материалов по инвентаризации в бухгалтерию.

Как правило, в состав комиссии включаются представители администрации, работники бухгалтерии, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т. д.), кроме материально ответственных лиц. Также можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций.

При проведении инвентаризации должны присутствовать все члены инвентаризационной комиссии, иначе ее результаты могут быть признаны недействительными. Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц.

• наименование и количество имущества, имеющегося в наличии, в том числе арендованного (ОС, МПЗ, деньги в кассе) (п. 2.7, 3.7 Методических указаний № 49);
• активы, не имеющие материально-вещественной формы (НМА, финансовые вложения, денежные средства на расчетном счете) (п. п. 3.8, 3.14, 3.43 Методических указаний № 49);
• размер дебиторской и кредиторской задолженности (п. 3.44 Методических указаний № 49);
• иные объекты учета (незавершенное производство, расходы будущих периодов и т.д.).

Все показатели заносятся в соответствующие инвентаризационные описи (акты) не менее чем в двух экземплярах (п. п. 2.5, 2.9 — 2.11 Методических указаний № 49).

• Полученные данные сверяются с информацией бухгалтерского учета. Если есть отклонения, результат фиксируется в сличительных ведомостях (п. 4.1 Методических указаний № 49).
• По результатам инвентаризации составляется итоговая ведомость (например, по форма № ИНВ-26), в которой отражаются все выявленные излишки и недостачи, а также указывается способ их отражения в учете (п. 5.6 Методических указаний № 49). Издается приказ руководителя об утверждении результатов инвентаризации и о привлечении к ответственности виновных должностных лиц (если выявлены недостачи). После чего результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете.

С 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению.

Юлия СусловаВедущий аудитор

Первичные учетные документы, в том числе для оформления инвентаризации, составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта, при этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете № 402-ФЗ.

Обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы).

Документы по отражению результатов инвентаризации организация вправе разработать самостоятельно и утвердить в учетной политике (п. 4 ст. 9 Закона о бухучете № 402-ФЗ). Но могут использоваться разработанные и утвержденные Госкомстатом РФ унифицированные формы (постановления Госкомстата России от 18.08.1998 № 88). Их применение также отражается в учетной политике организации.

Вступившие в силу судебные решения, признанные претензии

Особое внимание при инвентаризации расчетов необходимо уделить судебным делам, в которых организация участвует в качестве истца или ответчика. А также признанным претензиям как контрагентами, так и самой организацией. Признанные контрагентами претензии включаются в состав доходов в бухгалтерском и налоговом учете на дату признания должником. Соответственно, признанные организацией претензии включаются в состав расходов также на дату признания.

Доходы по причитающимся штрафам, пени, неустойкам, ущербу, по которым организация выступала истцом, признаются на дату вступления в законную силу решения суда (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, п. 10.2 ПБУ 9/99). Аналогично признаются расходы по штрафам, пени, неустойкам, ущербу, присужденные к выплате организацией (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ, п. 14.2 ПБУ 10/99).

Напомним, что Решение арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции (п. 1 ст. 180 АПК РФ).

Выявлены неучтенные объекты ОС

При выявлении не принятых на учет ОС комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели (п. 3.3 Методических указаний № 49). Выявленные при инвентаризации активы, отвечающие признакам ОС, указанным в п. 4 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», принимаются к бухучету по справедливой стоимости (п. 14 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения») и отражаются по дебету счета 08 (01) в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы».

Срок полезного использования выявленного ОС определяется при его принятии к бухгалтерскому учету.

В целях налогообложения стоимость обнаруженного имущества признается внереализационным доходом. Первоначальной стоимостью ОС признается его рыночная стоимость (п. 20 ст. 250 НК РФ, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Эту величину нужно подтвердить документально.

Для этого могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в СМИ и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств. Начисление амортизации по ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно было введено в эксплуатацию.

Выявлена безнадежная дебиторская задолженность

Безнадежная дебиторская задолженность — сумма, которую организация не может взыскать со своих контрагентов в силу определенных причин, в том числе в связи с истечением срока исковой давности. Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ).

В бухгалтерском учете безнадежная (нереальная к взысканию) задолженность списывается по каждому обязательству на основании инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на счет средств резерва сомнительных долгов. А если в период, предшествующий отчетному, суммы таких долгов не резервировались, они относятся на финансовые результаты у коммерческой организации (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н).

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Указанная задолженность должна учитываться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н).

В целях налогообложения согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта госоргана или ликвидации организации.

Безнадежными долгами также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по основаниям, перечисленным в п. 2 ст. 266 НК РФ.

В целях исчисления налога на прибыль суммы безнадежных долгов приравниваются к убыткам, полученным налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, и включаются в состав внереализационных расходов организации, если в отношении конкретной задолженности ранее не создавался резерв по сомнительным долгам, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то в состав внереализационных расходов включаются суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (пп. 2 п. 2 с. 265 НК РФ).

Факт истечения срока исковой давности для взыскания долга является достаточным основанием для признания задолженности безнадежной и от организации не требуется проведения других мероприятий, например, направления письма контрагенту.

Важно заметить, что расход признается в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности (письма Минфина России от 20.01.2022 N 03-03-07/2970, от 16.02.2021 N 03-03-06/2/10482, постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 1574/10). Безнадежная задолженность списывается в полной сумме с учетом НДС (письма Минфина России от 26.10.2017 № 03-07-11/70423, от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315, от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726).

На счетах бухгалтерского учета списание безнадежной «дебиторки» отражается следующим образом:

• Дебет 91 (63) Кредит 62 (76) — списана безнадежная дебиторская задолженность;
• Дебет 007 — списанный безнадежный долг учтен за балансом.

Если списывается безнадежный долг по выданным авансам, то ранее принятый к вычету НДС безопаснее восстановить и включить в расходы вместе со всей суммой долга (письма Минфина России от 28.01.2020 N 03-07-11/5018, от 05.06.2018 № 03-07-11/38251, от 23.06.2016 № 03-07-11/36478). Хотя, из буквального толкования норм НК РФ данный вывод не следует.

Полный перечень случаев, когда налогоплательщику следует восстановить принятый к вычету НДС, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ и является закрытым. Основания для восстановления НДС в случае списания покупателем дебиторской задолженности по предоплате в приведенной норме не содержатся. Cм. также постановления АС Западно-Сибирского округа от 12.03.2018 № Ф04-6237/2017, АС Поволжского округа от 16.11.2016 № Ф06-14629/2016, АС Московского округа от 10.10.2016 № Ф05-14000/2016 и др.

На счетах бухгалтерского учета:

• Дебет 60 Кредит 51 — перечислен аванс поставщику;
• Дебет 68 Кредит 76.ВА — НДС заявлен к вычету;
• Дебет 91 Кредит 60 — списана задолженность по истечении срока исковой давности;
• Дебет 76.ВА Кредит 68 — восстановлен ранее заявленный к вычету НДС.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей

Для оформления проведения и результатов инвентаризации могут применяться разработанные Госкомстатом унифицированные формы:

• Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (ИНВ-3);
• Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (ИНВ-4);
• Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых (сданных) на ответственное хранение (ИНВ-5);
• Акт инвентаризации материалов и товаров, находящихся в пути (ИНВ-6);
• Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (ИНВ-19).

В соответствии с п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета № 34н выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

• излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату оформления результатов инвентаризации, увеличивая финансовые результаты организации.

  Дебет 41 (10) Кредит 91 — оприходованы выявленные излишки товаров (материалов). Стоимость выявленных излишков включается в состав налоговых доходов по рыночной стоимости (п. 20 ст. 250 НК РФ. Рыночная цена определяется по аналогии с порядком, установленным статьей 105.3 НК РФ, но не ниже затрат на производство (приобретение).

• недостача в пределах норм естественной убыли относится на издержки производства, сверх норм — на счет виновных лиц (если виновные лица не установлены, то списывается за счет прибыли). Для целей налога на прибыль, недостача и/или порча при хранении и транспортировке МПЗ в
  пределах норм естественной убыли приравнивается к материальным расходам (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Если виновное лицо установлено, то недостача имущества учитывается во внереализационных расходах (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) .

Одновременно в доходах учитывается сумма ущерба, признанная виновным или присужденная судом (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Если недостача не взыскивается с виновного работника по решению организации, то она и не уменьшает налоговую базу (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, п. 16 ст. 270 НК РФ).

Необходимо учитывать позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС». На это же постановление ссылается Минфин РФ в письме от 08.02.2021 N 03-07-14/8084 «Об НДС при выбытии имущества в результате хищения».

В п. 10 данного Постановления Пленум ВАС РФ указал, что выбытие (списание) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, хищения и тому подобных событий), только тогда не будет иметь налоговых последствий по НДС, когда налогоплательщиком будет подтвержден факт выбытия имущества в результате наступления событий, не зависящих от его воли и выбытие имущества соответствует обычному уровню выбытия для данного вида деятельности.

По мнению Пленума ВАС РФ, налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и обстоятельство, по которому имущество выбыло. В противном случае выбытие будет квалифицировано как безвозмездная передача имущества, а такая операция является объектом обложения НДС.

Убытки от хищений, виновники которых не установлены, признаются во внереализационных расходах согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. Но факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Действующие нормы НК РФ не содержат упоминания о документах, которыми можно подтвердить указанные убытки. По мнению Конституционного Суда РФ, отраженного в Определении от 24.09.2012 N 1543-О, пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не содержит указания на то, какие именно документы подтверждают отсутствие виновных лиц при недостаче материальных ценностей.

Налоговое законодательство РФ не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов. В данном случае подойдет любой документ, выданный органами внутренних дел (Определение Конституционного суда РФ от 24.09.2012 № 1543-О, письмо Минфина России от 27.04.2020 № 03-03-07/34451, письмо Минфина России от 21.01.2022 N 03-03-06/2/3461)).

Это может быть, например, постановление об отказе в возбуждении уголовного дела, постановление о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, которое подлежит привлечению в качестве обвиняемого. Если такого документа нет, то недостачу нельзя учесть в расходах в целях налогообложения прибыли.

В бухгалтерском учете операции по списанию недостачи могут быть отражены следующим образом:

• Дебет 20 (44) Кредит 41 (10) — списание недостачи товаров (материалов) в пределах норм естественной убыли;
• Дебет 94 Кредит 41 (10) — списание недостачи товаров (материалов) сверх норм естественной убыли;
• Дебет 91 (73) Кредит 94 — недостача списана в состав прочих расходов (на виновное лицо).

При зачете пересортицы стоимость зачитываемых недостач не отражается в расходах, а стоимость зачитываемых излишков — в доходах.

Однако это правило применимо только в бухгалтерском учете. Согласно п. п. 5.3, 5.4 Методических указаний № 49, если пересортица выявлена за один и тот же период у одного и того же материально ответственного лица, по товарам одного наименования и в тождественных количествах, то по решению руководителя организации недостачи и излишки можно зачесть в той части, в которой излишки покрывают недостачи.

Проводки делаются только в аналитическом учете:

Дебет 41 (10) Кредит 41 (10) — выявленные недостачи товаров (материалов) зачтены в счет выявленных излишков товаров (материалов). Стоимость излишков и недостач в части, не покрытой зачетом, учитывается в обычном порядке (п. п. 5.1, 5.2 Методических указаний № 49).

В налоговом учете ситуация неоднозначная. Согласно официальной позиции зачет излишков и недостач проводить неправомерно (письмо Минфина от 23.05.2016 № 03-03-06/1/29309). Организация в целях налогообложения должна отразить в учете внереализационный доход и одновременно внереализационный расход (но только в случае, если факт недостачи и отсутствие виновных лиц подтвержден документом, выданным уполномоченным органом государственной власти).

Судебная практика противоречива. Есть судебные акты в пользу позиции Минфина (Постановление ФАС Уральского округа от 02.04.2014 № Ф09-822/14) и против. Так в Постановлении АС Московского округа от 08.08.2016 по делу № Ф05-10845/2016 в аналогичной ситуации арбитры пришли к противоположному выводу. Указав, что организация правомерно учла во внереализационных доходах по налогу на прибыль окончательную величину стоимости излишков, определенную после зачетов по пересортице.

Как провести инвентаризацию перед годовой отчетностью?

Порядок и этапы проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов подробно описаны в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 (далее — Методические указания № 49).

Как часто нужно проводить инвентаризацию имущества и обязательств

Организация обязана провести инвентаризацию в каждом из следующих случаев (п. 3 ст. 11 Закона N 402-ФЗ, п. 27 Положения по бухучету N 34н):

• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась начиная с 1 октября отчетного года. При этом Инвентаризацию ОС можно проводить раз в три года;
• при смене материально ответственных лиц. В этом случае проводится инвентаризация только того имущества, которое было доверено материально ответственному лицу;
• при выявлении фактов хищения или порчи имущества;
• в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций;
• при ликвидации или реорганизации организации.

Порядок проведения инвентаризации

Инвентаризация проводится в несколько этапов.

Шаг 1. Создание инвентаризационной комиссии

Создание инвентаризационной комиссии оформляется приказом (постановлением, распоряжением) руководителя организации (п. 2.3 Методических указаний по инвентаризации).

Унифицированная форма данного приказа (форма N ИНВ-22) утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

В состав инвентаризационной комиссии могут быть включены любые работники организации. Членами комиссии, как правило, являются:

• представители администрации организации;
• работники бухгалтерской службы (например, главный бухгалтер, заместитель главного бухгалтера, бухгалтер по отдельному участнику);
• другие специалисты (работники технических (например, инженер), финансовых (например, руководитель финансового отдела), юридических (например, юрист) и других служб).

Материально ответственные лица не могут входить в состав инвентаризационной комиссии, однако их присутствие при проверке фактического наличия имущества является обязательным.

В комиссию должны входить как минимум два человека.

Помимо состава инвентаризационной комиссии, в этом приказе указываются также сроки и причины проведения инвентаризации, проверяемое имущество и обязательства.

После утверждения приказа генеральным директором этот документ должны подписать председатель и члены инвентаризационной комиссии.

Приказ о проведении инвентаризации регистрируется в журнале учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации, который может составляться по форме N ИНВ-23 (п. 2.3 Методических указаний по инвентаризации).

Шаг 2. Получение последних приходных и расходных документов

До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надо получить последние на момент проведения инвентаризации приходные и расходные документы.

Полученные документы заверяются председателем инвентаризационной комиссии с указанием «до инвентаризации на «__» __________ 201_ г.», что является основанием для определения бухгалтерией остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным (п. 2.4 Методических указаний по инвентаризации).

Шаг 3. Получение расписки от материально ответственных лиц

Расписка, оформляемая материально ответственным лицом перед началом инвентаризации, предоставляется инвентаризационной комиссии в день проверки и подтверждает факт того, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы материально ответственным лицом в бухгалтерию или переданы комиссии, все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие — списаны.

Шаг 4. Проверка и документальное подтверждение наличия, состояния и оценки активов и обязательств

Инвентаризационная комиссия определяет:

• наименования и количество имущества (ОС, МПЗ, денежные средства в кассе, документарные ценные бумаги), имеющегося в организации, в том числе арендованного имущества, – путем натурального подсчета (п. 2.7 Методических указаний по инвентаризации). Одновременно с этим проверяется состояние этих объектов (могут ли они использоваться по назначению);
• виды активов, не имеющих материально-вещественной формы (например, НМА, финансовые вложения), – путем сверки документов, подтверждающих права организации на эти активы (п. п. 3.8, 3.14, 3.43 Методических указаний по инвентаризации);
• состав дебиторской и кредиторской задолженности – путем проведения сверки с контрагентами и проверки документов, подтверждающих существование обязательства или требования (п. 3.44 Методических указаний по инвентаризации).

Полученные данные инвентаризационные комиссия заносит в инвентаризационные описи (акты). После этого материально ответственные лица в инвентаризационных описях (актах) должны расписаться в том, что они присутствовали при проведении инвентаризации (п. п. 2.4, 2.5, 2.9 — 2.11 Методических указаний по инвентаризации).

Шаг 5. Сверка данных в инвентаризационных описях (актах) с данными бухгалтерского учета

После этого полученные данные в инвентаризационных описях (актах) сверяются с данными бухгалтерского учета.

Если в ходе инвентаризации выявлены излишки или недостача, тогда оформляется сличительная ведомость, в которой указывают расхождения (излишек, недостача), выявленные при инвентаризации. Ее составляют только по тому имуществу, по которому есть отклонения от учетных данных.

Для оформления проведения и результатов инвентаризации можно использовать следующие формы документов:

• по ОС – Инвентаризационная опись ОС (форма N ИНВ-1) и Сличительная ведомость инвентаризации ОС (форма N ИНВ-18);
• по МПЗ – Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3); Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма N ИНВ-4) и Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (форма N ИНВ-19);
• по расходам будущих периодов – Акт инвентаризации расходов будущих периодов (форма N ИНВ-11);
• по кассе – Акт инвентаризации наличных денег (форма N ИНВ-15);
• по ценным бумагам и БСО – Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (форма N ИНВ-16);
• по расчетам с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами – Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17).

Шаг 6. Обобщение результатов, выявленных инвентаризацией

Инвентаризационная комиссия на заседании по итогам инвентаризации анализирует выявленные расхождения, а также предлагает способы урегулирования обнаруженных расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета (п. 5.4 Методических указаний по инвентаризации).

Заседание инвентаризационной комиссии оформляется протоколом.

Если по итогам инвентаризации расхождений не выявлено, этот факт также следует отразить в протоколе заседания инвентаризационной комиссии.

Инвентаризационная комиссия по итогам заседания обобщает результаты проведенной инвентаризации.

С этой целью может применяться унифицированная форма N ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией», утвержденная Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26, в которой отражаются все выявленные излишки и недостачи, а также указывается способ отражения их в учете (п. 5.6 Методических указаний по инвентаризации).

Протокол заседания инвентаризационной комиссии вместе с ведомостью учета результатов представляются на рассмотрение руководителю организации, который принимает окончательное решение.

Шаг 7. Утверждение результатов инвентаризации

Инвентаризационная комиссия представляет руководителю организации протокол заседания инвентаризационной комиссии и ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией.

К указанным документам могут прилагаться сличительные ведомости и инвентаризационные описи (акты).

После рассмотрения документов руководитель организации принимает окончательное решение, которое оформляется приказом об утверждении результатов инвентаризации (п. 5.4 Методических указаний по инвентаризации).

Обязательной частью приказа является предписание о порядке устранения расхождений, выявленных инвентаризацией.

После этого документация по результатам инвентаризации передается инвентаризационной комиссией в бухгалтерскую службу.

Шаг 8. Отражение в учете результатов инвентаризации

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета следует отразить в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (ч. 4 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ).

В случае годовой инвентаризации указанные результаты должны быть отражены в годовой бухгалтерской отчетности (п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации).

При выявлении в результате инвентаризации имущества, которое не подлежит дальнейшему использованию в связи с моральным устареванием и (или) порчей, такое имущество подлежит списанию с учета.

Также с балансового учета списывается задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Выявлены излишки имущества

Рыночная стоимость излишков имущества, выявленных в результате инвентаризации, включается в бухгалтерском и налоговом учете в состав доходов по состоянию на дату, на которую проводилась инвентаризация:

Рыночную стоимость такого имущества можно подтвердить одним из следующих документов:

• или справкой, составленной самой организацией на основе доступной информации о ценах на такое же имущество (например, из СМИ);
• или отчетом независимого оценщика.

Проводка в бухгалтерском учете будет такая:

Специально для Audit-it.ru

Выявлена недостача

В бухгалтерском учете недостачи отражаются на дату, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (п. 4 ст. 11 Закона о бухучете).

Стоимость приобретения недостающих МПЗ относят на затраты, связанные с производством или продажей, в пределах норм естественной убыли (пп. «б» п. 28 Положения по бухучету N 34н).

Проводки будут такие.

Стоимость недостач МПЗ сверх норм естественной убыли и недостач МПЗ, для которых такие нормы не утверждены, а также недостач ОС, инструментов, денег и денежных документов (БСО и т.п.) (пп. «б» п. 28 Положения по бухучету N 34н):

• если лицо, виновное в возникновении недостачи, установлено, – взыскивается с этого лица;
• если лицо, виновное в возникновении недостачи, не установлено, – списывается в прочие расходы.

Для целей налога на прибыль стоимость приобретения недостающих МПЗ учитывается в материальных расходах в периоде выявления недостачи в пределах утвержденных норм естественной убыли (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Порядок учета недостач МПЗ сверх норм естественной убыли и недостач МПЗ, для которых такие нормы не утверждены, а также недостач ОС, инструментов, денег и денежных документов (БСО и т.п.) зависит от ситуации.

Ситуация 1. Лицо, виновное в возникновении недостачи, установлено. В этом случае стоимость недостач учитывается в расходах на одну из следующих дат (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ):

• или признания виновным суммы ущерба (например, на дату заключения с работником соглашения о добровольном возмещении ущерба);
• или вступления в силу решения суда о взыскании с виновного суммы ущерба.

Одновременно в доходах надо учесть сумму ущерба, признанную виновным или присужденную судом (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Ситуация 2. Лицо, виновное в возникновении недостачи, не установлено. Тогда стоимость недостач учитывается в расходах на дату составления одного из следующих документов (пп. 5, 6 п. 2 ст. 265 НК РФ):

• или постановления о приостановлении предварительного следствия по уголовному делу в связи с тем, что лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено;
• или документа компетентного органа, подтверждающего, что недостача вызвана чрезвычайным происшествием.

Например, при пожаре такими документами будут справка из органов противопожарной службы (МЧС), акт о пожаре и протокол осмотра места происшествия.

Инвентаризация денежных средств

Инвентаризация кассы проводится с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей (ценных бумаг, денежных документов).

Выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере, признается недостачей и взыскивается с кассира. Наличные деньги, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, являются излишком кассы и зачисляются в доход организации.

На основании акта инвентаризации в бухучете отражается:

• Дебет 50 Кредит 91 — отражен излишек кассы;
• Дебет 94 Кредит 50 — выявлена недостача денежной наличности.

В зависимости от наличия виновных лиц:

• Дебет 73 Кредит 94 — сумма недостачи отнесена на виновное лицо;
• Дебет 91 Кредит 94 — при отсутствии виновного лица сумма недостачи отнесена на финансовые результаты.

Инвентаризация денежных средств, находящихся в банках (сальдо счетов 51, 52, 55), проводится путем сверки остатков сумм, отраженных на соответствующих счетах бухучета, с выписками банка.

В целях налогообложения величина излишков включается в состав внереализационного дохода (п. 20 ст. 250 НК РФ).

В случае недостачи сумма, взыскиваемая с виновника в возмещение ущерба, включается в состав внереализационного дохода на дату ее признания виновным лицом или дату вступления в законную силу решения суда. Если организация примет решение не взыскивать недостачу с кассира, ее величина не уменьшит налоговой базы (пп. 5 п. 2 ст. 265, п. 16 ст. 270 НК РФ).

Поскольку порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения результатов инвентаризации во многих случаях отличается, в бухучете необходимо отразить разницы по ПБУ 18/02. Кроме того, результаты проведенной инвентаризации должны быть учтены в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Итак, мы рассмотрели проведение инвентаризации перед составлением годовой отчетности.

Выявлена недостача ОС

При обнаружении недостачи отражается выбытие объекта ОС (п. 40-42 ФСБУ 6/2020). Списание объекта оформляется актом (форма № ОС-4), утверждаемым руководителем организации. На основании этого акта, переданного бухгалтерской службе, в инвентарной карточке (форма № ОС-6) делается отметка о выбытии.

В бухгалтерском учете отражается:

• Дебет 01.«Выбытие основных средств» Кредит 01. «Первоначальная стоимость» — списана первоначальная стоимость ОС;
• Дебет 02 Кредит 01.«Выбытие основных средств» — списана накопленная амортизация;
• Дебет 94 Кредит 01.«Выбытие основных средств» — списана остаточная стоимость объекта.

В зависимости от наличия виновного лица недостача списывается:

• Дебет 73 Кредит 94 — установлено виновное в недостаче лицо;
• Дебет 73 Кредит 98 — отражена разница между рыночной и остаточной стоимостью имущества;
• Дебет 51 Кредит 73 — взыскан ущерб в размере рыночной стоимости имущества с виновного лица;
• Дебет 98 Кредит 91.«Прочие доходы» — признан прочий доход;
• Дебет 91.«Прочие расходы» Кредит 94 — конкретный виновник отсутствует.

Сумма возмещенного виновным лицом ущерба в целях налога на прибыль признается внереализационным доходом. При этом стоимость недостающего имущества можно включить во внереализационные расходы. Если работодатель решил не взыскивать ущерб с работника, он не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму недостачи.

Расход можно признать, если виновные лица отсутствуют или не установлены, и только при наличии документального подтверждения отсутствия виновных лиц, выданного уполномоченным органом государственной власти (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). В части восстановления НДС вопрос решается по аналогии с недостающими ТМЦ.

«Коронавирусные» особенности

С учетом сложившейся эпидемической ситуации специалисты Фонда «НРБУ «БМЦ» 20.05.2021 приняли Рекомендацию Р-127/2021-КпР «Дистанционная инвентаризация» (далее – Рекомендация Р-127/2021-КпР), в которой содержатся следующие выводы.

При проведении инвентаризации активов и обязательств для выявления фактического наличия соответствующих объектов организация может применять дистанционные технологии, позволяющие с учетом требования рациональности установить факт наличия или отсутствия проверяемых объектов, а также их состояние и необходимые характеристики. При этом допускается использование технических средств дистанционной трансляции сигнала (видеосвязь или др.), в том числе на большие расстояния.

При использовании технических средств дистанционной трансляции личное нахождение ответственных участников инвентаризации (членов комиссии и иных лиц) рядом с проверяемым объектом не требуется.

Организация самостоятельно выбирает способ, с помощью которого считывается информация об объекте и передается ответственным участникам инвентаризации.

Обратите внимание: используемые при проведении инвентаризации технические средства дистанционной трансляции должны обеспечивать передачу сигнала от места фактического нахождения проверяемого объекта до места нахождения ответственных участников инвентаризации в режиме реального времени.

При этом задержка сигнала по времени, связанная с большим расстоянием от места физического нахождения проверяемого объекта до места нахождения ответственных участников инвентаризации либо с обработкой сигнала программными средствами, не является нарушением условия о режиме реального времени.

Авторитетные методологи исходят из того, что Методические указания № 49 не содержат требований к личному нахождению участников инвентаризации непосредственно рядом с объектом при выявлении его фактического наличия и установлении его измеряемых характеристик. Таким образом, ни Методические указания № 49, ни какие-либо другие правила бухгалтерского учета не устанавливают ограничений по использованию технических средств дистанционной передачи информации о проверяемом объекте от места его нахождения до участников инвентаризации, в том числе на большие расстояния (например, из одного региона в другой). Решение этих вопросов является прерогативой экономического субъекта, который самостоятельно определяет порядок проведения инвентаризации в рамках формирования учетной политики организации.

В Рекомендации Р-127/2021-КпР отмечается, что указанный вывод подтверждается Минфином в письмах от 25.02.2021 № 07-01-09/12927, от 29.12.2020 № 07-04-09/115445.

Для выявления фактического наличия имущества инвентаризацию можно провести с применением видео- или фотофиксации в режиме реального времени с присутствием отдельных членов комиссии по месту нахождения имущества (письма Минфина России от 24.12.2020 № 02-07-07/113668, от 23.12.2016 № 02-07-10/77499).

Например, при инвентаризации IТ-техники в целях установления фактического наличия имущества может применяться фотофиксация имущества, включающая изображение самого объекта, а также нанесенного стикера с инвентарным номером. Необходимая для проведения инвентаризации информация может направляться работником в адрес членов инвентаризационной комиссии способом, установленным в организации и закрепленным в приказе на проведение инвентаризации (например, размещение на выделенном ресурсе работодателя, использование корпоративной системы документооборота и т. п.).

Инвентаризация имущества у сотрудников на «удаленке»

Перевод сотрудников на удаленный режим работы мог сопровождаться передачей в их пользование части имущества организации.

В Рекомендации Р-127/2021-КпР указано: если имущество находится в пользовании у дистанционных работников по месту их удаленной работы, применение способов видео- и фотофиксации в режиме реального времени требует значительных временных затрат. В таких случаях для выявления фактического наличия или отсутствия имущества могут применяться иные техники, разработанные с учетом требования рациональности и минимизации затрат на их применение. Например, инвентаризацию компьютерной техники можно проводить с применением программных средств для дистанционного считывания идентификационных номеров в привязке к учетным записям работников, в чьем пользовании находятся объекты.

Конкретный способ (предъявление имущества по видеосвязи, дистанционное считывание и т. д.) организация выбирает самостоятельно.

Обратите внимание: несмотря на то, что принятие Рекомендации Р-127/2021-КпР было обусловлено переходом на дистанционные формы работы в условиях пандемии новой коронавирусной инфекции, проведение инвентаризации с использованием дистанционных форм передачи информации может осуществляться не только в текущих условиях, но и в будущем, после нормализации эпидемической ситуации.